固定資產減值準備

語言 :

固定資產發生損壞、技術陳舊或者其他經濟原因，導致其可收回金額低於其賬面價值，這種情況稱之為固定資產減值。如果固定資產的可收回金額低於其賬面價值，應當按可收回金額低於其賬面價值的差額計提減值準備，併計入當期損益。

簡介

企業的固定資產可按固定資產的賬面價值與可收回金額孰低計量，按可收回金額低於賬面價值的差額計提減值準備。對於可收回金額須以相關技術、管理等部門的專業人員提供的內部或外部獨立鑑定報告，作為判斷依據。2006年財政部新發布的《會計準則第8號------資產減值》，該準則中的資產包括單項資產和資產組。如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立於其他資產或資產組，則不應按照該單項資產為基礎確定其可回收金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額，然後據以確定資產的減值損失。資產組概念的延伸就有資產組組合，最典型和常見的實例有總部資產。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等。這些資產的顯著特徵是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬於某資產組。如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然後將其與相應的賬面價值進行比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

為何要對沒有發生只是可能發生的資產損失作確認呢？因為企業在經營活動中存在著各種風險和不確定因素，以製度要求：企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產或收益，也不少計負債或費用。確保資產的真實，符合資產定義（資產是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益）的要求。

中國關於資產減值準備規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則並不意味著企業可以設置秘密準備，否則就屬於濫用謹慎性原則，將視為重大會計差錯處理。

會計處理

固定資產減值準備從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低於賬面價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的賬面價值，以使賬面價值能夠真實、客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。固定資產減值準備所標示的價值減損，主要是由於企業外部環境或內部因素的變化而引起的，具有很大的不確定性，在實務中更需要依賴會計人員的專業判斷。如果會計人員的業務素質不高或者專業判斷水平較差，那麼計提的固定資產減值準備與固定資產發生的實際減值可能存在較大差距。對列入累計折舊的費用配比產生較大影響。

《企業會計準則第4號——固定資產》規定，企業應於期末對固定資產進行檢查，如發現存在以下情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：⑴固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高於因時間推移或正常使用而預計的下跌，並且預計在暫時不可能恢復；⑵企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場重大變化，並對企業產生負面影響；⑶同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，並導致固定資產可收回金額大幅度降低；⑷固定資產陳舊過時或發生實體損壞等；⑸固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；⑹其他有可能表明資產已發生減值的情況。

固定資產減值準備不像固定資產折舊那樣按月計提，無法按照用途分別計入相關的成本或當期費用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在無證據表明減值已發生的情況下，一般不做賬務處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯繫。但在計提減值準備時，卻不可避免地與折舊發生聯繫。固定資產折舊是以固定資產原值減去預計淨殘值的餘額作為折舊的基數，並在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值（固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產的價值又得以恢復，則應當按照固定資產恢復後的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調整。

固定資產減值準備在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低於賬面價值的差額計提固定資產減值準備，固定資產可收回金額是依據核算日前後的相關信息確定的，屬於帶有一定主觀性的會計估算，並不十分準確，同時，不同時間計提的固定資產減值準備金額具有不確定性。理論上，在固定資產的當前市值基礎上計提減值準備，應當能使固定資產賬面價值更接近實際。但固定資產的當前市價也是一種評估結果，尤其是在固定資產非新置的前提下，其準確度得不到保障，只有經過專門評估機構評估後的結果才是比較準確的，在會計實務中存在著操作的不可行性。因此，日常減值準備的計提仍不能保證減值後的固定資產價值十分接近實際，只能使固定資產的賬面價值大體接近實際。

《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業根據財務會計製度等規定提取的任何形式的準備金不得在企業所得稅前扣除。因此，無論企業採取什麼樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，以避免對所得稅造成衝擊。因此，企業計提的固定資產減值準備不得在稅前扣除，對所得稅數額沒有直接影響。但企業提取的固定資產減值準備會影響折舊額的變化，使會計利潤與應納稅所得額產生差異，形成納稅的時間性差異，特別是在已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復時，這一差異更加複雜。因此，企業在申報納稅時應作相應的納稅調整，若涉稅財務調整不准確，就會影響會計利潤及應納稅所得額。

減值測試

企業應當於期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：

⑴固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高於因時間推移或正常使用而預計的下跌，並且預計暫時不可能恢復；

⑵企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，並對企業產生負面影響；

⑶同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，並導致固定資產可收回金額大幅度降低；

⑷固定資產陳舊過時或發生實體損壞等；

⑸固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；

⑹其他有可能表明資產已發生減值的情況。

納稅調整

如果固定資產的可收回金額低於其賬面價值，企業應按可收回金額低於賬面價值的差額計提固定資產減值準備，併計人當期損益；因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調整；如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產可收回金額大於其賬面價值，計提的減值準備也不得轉回！固定資產減值準備的計提與企業經營管理無直接關係，導致減值的情形也並非經常發生，因此，在計提減值準備時，借記“資產減值損失-固定資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在以後的會計期間，若表明固定資產發生減值的跡象全部或部分消失，已經計提的減值準備不得轉回。

[例1]甲企業於2001~12月購進不需要安裝的機器設備一台，當月投入使用，入賬價值30萬元（含增值稅進項稅額），預計使用年限8年，預計淨殘值12000元。假設該企業按年限平均法計提折舊。由於各種因素變化，2002年12月該設備發生減值，預計可收回金額18萬元。

上例中，2002年甲企業全年應計提折舊額為36000元[（300000-12000）÷8]，每月應計提折舊額3000元，1∼12月各月計提折舊的會計分錄為：

借：製造費用3000

貸：累積折舊3000

2002年12月，該設備的賬面價值為264000元（300000-36000），預計可收回金額為18萬元，應計提固定資產減值準備84000元（264000-180000），會計分錄為：

借：資產減值損失——計提的固定資產減值準備84000

貸：固定資產減值準備84000

按稅法規定，甲企業2002年全年計提折36000元，列入製造費用，可在稅前扣除，而計提的固定資產減值準備84000元不允許稅前扣除，因此甲企業2002年應調增應納稅所得額84000元。按《企業會計準則》規定，甲企業2003年應按該設備計提減值準備後的賬面價值18萬元及尚可使用壽命7年計提折舊，全年應計提折舊24000元，每月應計提折舊2000元，1∼12月各月的會計分錄為：

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